Koulutusvähennys, alv-yht.liit, yms
ALV:ttomien toimijoiden yhteenliittymä
Arvonlisäverolakiin on lisätty säännös, jonka mukaan verotonta tai arvonlisäverotuksen ulkopuolelle jäävää toimintaa harjoittavien yhteenliittymien jäsenilleen suorittamat palvelut ovat verottomia, mikäli ne ovat välittömästi tarpeellisia jäsenten toiminnalle.
Ulkomaisen yhteisön verotus Suomessa
Ulkomaisen yhteisön verotus Suomessa on tapauskohtaista. Jokainen verosopimus on erilainen, ennakkotieto kannattaa hakea olosuhteisiin voi vaikuttaa.
Ne bis in idem
Jos veronkorotusta on määrätty, ei asia tule voida viedä rikosoikeudelliseen esitutkintaan.
Sitten “vähän” pidempi versio asiasta.
KOULUTUSVÄHENNYS
Verohallinto on antanut ohjeen uudesta koulutusvähennyksestä.
Yritämme tässä tiivistää ohjetta Teille hiukan.
"1. Mikä on koulutusvähennys?
Koulutusvähennyksen vähimmäismäärä on 1 koulutuspäivä työntekijää kohti eli 6 tuntia koulutusta. Laskennallinen, todellisten menojen lisäksi tehtävä koulutusvähennys vähennetään verotuksessa kuten elinkeinotoimintaan tai maatalouden harjoittamiseen liittyvät todelliset menot. Koulutusvähennys voi siten suurentaa työantajan verotuksessa vahvistettavaa tappiota.
Koulutusvähennyksestä säädetään elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 56 §:ssä ja maatilatalouden tuloverolain 10 f §:ssä. Koulutusvähennystä voi vaatia ensimmäisen kerran verovuodelta 2014.
Koulutusvähennys ei vaikuta työntekijöiden koulutuksesta aiheutuvien kustannusten vähennysoikeuteen. Koulutuksesta syntyneet menot ovat verotuksessa vähennyskelpoisia kuten aikaisemminkin.
2. Milloin työnantaja on oikeutettu koulutusvähennykseen
Työnantaja saa koulutusvähennyksen työntekijän koulutuksesta. Työntekijänä pidetään työnantajaan työsopimuslain 1 luvun 1 §:n mukaisessa työsopimussuhteessa olevaa työntekijää. Koulutusvähennykseen oikeuttavina työntekijöinä ei pidetä yrityksen vuokraamia vuokratyöntekijöitä. Yrittäjä, esimerkiksi elinkeinonharjoittaja tai osakeyhtiön ainoa osakas, ei ole yrityksensä työntekijä. Myöskään toimitusjohtaja ei ole työsuhteessa.
3. Mitä edellytyksiä koulutusvähennyksen saamiselle on?
Koulutusvähennyksen edellytyksenä on, että työnantajan järjestämä koulutus perustuu työnantajan laatimaan koulutussuunnitelmaan. Jos työnantaja ei kuulu yhteistoimintalain piiriin, koulutussuunnitelma on laadittava taloudellisesti tuetusta ammatillisen osaamisen kehittämisestä annetun lain mukaan.
Koulutussuunnitelman on katettava koko henkilöstö tarkoituksenmukaisella tavalla ryhmiteltynä, esimerkiksi henkilöstöryhmittäin. Koulutussuunnitelmaan ei tarvitse yksityiskohtaisesti kirjata koulutuksia, vaan yleisempi kuvaus tulevista koulutuksista on riittävä.
Jos työnantaja ei ole laatinut koko henkilöstön kattavaa koulutussuunnitelmaa, vähennysoikeutta ei ole, vaikka koulutus muutoin täyttäisi vaadittavat edellytykset. Koulutussuunnitelman on oltava laadittuna ennen työntekijöiden koulutusta. Koulutussuunnitelmaa voi päivittää verovuoden aikana.
Koulutusvähennystä ei saa sellaisten työntekijöiden koulutuksesta, joiden palkkakustannuksiin on verovuonna myönnetty julkisesta työvoima- ja yrityspalvelusta annetussa laissa (7 luvun 1 §) tarkoitettua palkkatukea. Jos työnantaja on saanut palkkatukea osalle työntekijöistä, voi työnantaja vaatia koulutusvähennystä muiden kuin palkkatuettujen työntekijöiden koulutuksesta.
Työnantajan on maksettava koulutuksen ajalta työntekijälle palkkaa. Koulutusvähennystä ei saa siltä osin kuin työntekijä on osallistunut koulutukseen loma- tai vapaa-aikanaan.
Koulutusvähennyksen perusteena on oltava kunkin työntekijän todellinen osallistuminen koulutukseen. Koulutusvähennystä ei saa, jos työntekijä on esimerkiksi sairauspoissaolon vuoksi ollut estynyt menemästä koulutukseen.
4. Minkälaisesta koulutuksesta koulutusvähennyksen saa?
Koulutuksen on perustuttava edellä mainittuun koulutussuunnitelmaan. Työnantajan on maksettava koulutuksen ajalta työntekijälle palkkaa. Koulutuksen on liityttävä työntekijän nykyisiin tai tuleviin työtehtäviin sen hetkisen työnantajan palveluksessa.
Koulutuksen on oltava ohjattua ja valvottua. Lisäksi koulutukseen käytetty aika on voitava todentaa. Koulutusvähennykseen oikeuttava koulutus voidaan toteuttaa myös verkko-koulutuksena, jos siihen käytetty aika voidaan todentaa ja koulutuksella on vastuullinen vetäjä, joka valvoo osallistujan suoritusta. Koulutus tai seminaari voi olla järjestetty myös niin, että työntekijät osallistuvat koulutukseen videoyhteydellä.
Vähennykseen oikeuttavista koulutuksista ei ole mahdollista antaa tyhjentävää listaa. Perusedellytyksenä koulutukselle on, että se perustuu työnantajan laatimaan koulutussuunnitelmaan ja liittyy työntekijän nykyisiin tai tuleviin työtehtäviin. Lain tavoitteena on kannustaa työnantajaa lisäämään työntekijöiden koulutusta.
Koulutusvähennystä ei saa perehdytyksestä tai työnopastuksesta.
Koulutuksen kesto
Koulutuksen on kestettävä yhtäjaksoisesti vähintään yksi tunti eli 60 minuuttia. Koulutusvähennyksen saa vain kokonaisen koulutuspäivän perusteella. Yksi koulutuspäivä kestää 6 tuntia. Kuuden tunnin koulutus voi kuitenkin jakautua useammalle päivälle, kunhan kukin koulutusjakso kestää vähintään 60 minuuttia. Lyhyet virkistystauot voidaan lukea osaksi koulutusta. Ruokatauko tai muu pidempi tauko ei ole osa koulutusta.
Koulutuspäivä voi koostua useista eri koulutuksista. Koulutuspäiväksi laskettavien koulutusten ei tarvitse liittyvä samaan kokonaisuuteen. Koulutuspäivä lasketaan työntekijäkohtaisesti, joten eri työntekijöiden koulutusjaksoja ei voi laskea yhteen koulutuspäivien laskennassa.
5. Millainen kirjallinen selvitys koulutusvähennyksen edellytyksistä on laadittava?
Työnantajan on laadittava työntekijäkohtainen kirjallinen selvitys vähennyksen edellytysten täyttymisestä.
Kirjallisessa selvityksessä on mainittava, mihin koulutussuunnitelman kohtaan vähennyksen perusteena oleva koulutus sisältyy. Koulutuksesta on selvitettävä perustiedot, esimerkiksi kurssikirje tms., josta selviää koulutuksen sisältö.
Selvityksestä on myös käytävä ilmi koulutuksen kesto. Koulutusvähennyksen edellytyksenä on työntekijän tosiasiallinen osallistuminen koulutukseen, joten pelkkä ilmoittautuminen ei riitä. Koulutusvähennys lasketaan kokonaisten koulutuspäivien perusteella. Lyhyempinä jaksoina järjestettävästä koulutuksesta on seurattava kokonaisten kuuden tunnin kestävien koulutuspäivien kertymistä.
6. Miten koulutusvähennys lasketaan?
Koulutusvähennys lasketaan kertomalla yrityksen työntekijöiden keskimääräinen päiväpalkka koulutusvähennykseen oikeuttavien koulutuspäivien lukumäärällä ja jakamalla näin saatu tulo luvulla 2.
keskimääräinen päiväpalkka x koulutuspäivien lukumäärä
2
Lisävähennyksen määräksi tulee näin puolet koulutuspäivien laskennallisista palkkakustannuksista.
Verovuonna koulutusvähennykseen oikeuttaa enintään kolme koulutuspäivää työntekijää kohti. Sillä ei ole merkitystä, onko työntekijä ollut verovuonna osa-aikainen tai määräaikainen, vaan koulutusvähennyksen saa todellisen osallistumisen perusteella.
7. Miten lasketaan keskimääräinen päiväpalkka?
Keskimääräinen päiväpalkka lasketaan jakamalla ensin työnantajan työttömyysvakuutusmaksun perusteena oleva verovuoden palkkasumma työnantajan keskimääräisellä työntekijämäärällä. Näin saatu osamäärä jaetaan vielä luvulla 200. Päiväpalkan jakajana käytetään lukua 200 vuodessa olevien 258 arkipäivän sijasta. Tämä vastaa palkkasumman korottamista noin 25 %. Korotus vastaa työnantajan keskimääräisiä sosiaalivakuutusmaksuja.
Työttömyysvakuutusmaksun perusteista säädetään työttömyysetuuksien rahoituksesta annetun lain 19a §:ssä. Työnantajat ilmoittavat työttömyysvakuutusmaksun Työttömyysvakuutusrahastolle (TVR) kalenterivuosittain. Koulutusvähennyksen määrää laskettaessa palkkasummana käytetään verovuoden palkkasummaa. Jos työnantajan tilikausi ei ole kalenterivuosi, koulutusvähennyksen perusteena oleva palkkasumma poikkeaa Työttömyysvakuutusrahastolle ilmoitetusta. Koulutusvähennyksen laskennassa käytettävä verovuoden palkkasumma on silloin laskettava erikseen. Lue lisää työttömyysvakuutusmaksun perusteista TVR:n sivuilta (www.tvr.fi).
Keskimääräinen työntekijämäärä
Työntekijänä pidetään työnantajaan työsopimuslain 1 luvun 1 §:n mukaisessa työsopimussuhteessa olevaa työntekijää.
Keskimääräinen työntekijämäärä lasketaan verovuodelle. Laskentatapaa ei ole lainsäädännössä määritelty. Keskimääräisenä työntekijämääränä voidaan pitää työnantajan teettämien henkilötyövuosien summaa. Henkilötyövuodella tarkoitetaan kokopäivätyötä tekevän työntekijän koko vuoden työskentelyä. Osa-aikaiset ja määräaikaiset tai muuten osan vuotta työskennelleet huomioidaan suhteellisina osuuksina. Esimerkiksi 6 kuukautta kokoaikaisesti työskennellyt työntekijä vastaa 0,5:ttä henkilötyövuotta. Työntekijän, joka tekee 80 %:sta työaikaa, henkilötyövuosimäärä lasketaan 0,8 vuodeksi.
8. Miten koulutusvähennystä vaaditaan?
Koulutusvähennystä vaaditaan veroilmoituksen antamisen yhteydessä. Elinkeinotoiminnan koulutusvähennystä vaaditaan lomakkeella 79 ja maatalouden koulutusvähennystä lomakkeella 79A. Koulutusvähennyksen perusteista laadittuja työntekijäkohtaisia selvityksiä ja koulutussuunnitelmaa ei tarvitse liittää veroilmoitukseen. Verohallinto pyytää niitä tarvittaessa."
Että näin. Yhteenvetona: kannattaa siis laatia kirjallinen selvitys ja vaatia vähennystä veroilmoituksella.
YHTEENLIITTYMIEN JÄSENILLEEN SUORITTAMAT PALVELUT ARVONLISÄVEROTTOMIA
Arvonlisäverolakiin on lisätty säännös, jonka mukaan verotonta tai arvonlisäverotuksen ulkopuolelle jäävää toimintaa harjoittavien yhteenliittymien jäsenilleen suorittamat palvelut ovat verottomia, mikäli ne ovat välittömästi tarpeellisia jäsenten toiminnalle. Hallituksen esityksellä 108/2013 arvonlisäverolakia siis muutettiin lisäämällä siihen uusi 60 a §, jolla saatiin arvonlisäverolaki vastaamaan paremmin EU:n arvonlisäverodirektiiviä, joka sisältää säännöksen verottomien toimijoiden kustannustenjakoperiaatteen soveltamisesta.
Arvonlisäverolain muutoksen seurauksena esimerkiksi verotonta terveyden- ja sairaanhoitoa, sosiaalihuoltoa, koulutusta tai rahoitus- tai vakuutustoimintaa harjoittavat toimijat voivat tämän vuoden alusta perustaa yhteenliittymiä ja myydä yhteenliittymänsä jäsenille näiden kustannusosuutta vastaan ilman arvonlisäveroa palveluita, jotka ovat välittömästi tarpeellisia yhteenliittymän verottomalle tai arvonlisäveron ulkopuolelle jäävälle toiminnalle. Yhteenliittymä voi veloittaa jäsenille myymästään palvelusta korvauksena ainoastaan myydyn palvelun kustannuksia vastaavan määrän ilman voitto-osuutta, jolloin vastike palvelusta olisi kunkin jäsenen osuus yhteenliittymän yhteisistä kustannuksista. Verottomuutta ei sovellettaisi, jos se olisi omiaan aiheuttamaan kilpailun vääristymistä.
Verollisia palveluja olisivat kuitenkin edelleen mm. lakipalvelut, veroneuvonta ja siivouspalvelut. Yhteenliittymällä voi olla myös ulkopuolisia asiakkaita, joille tuotetaan verollisia palveluja. Tällöin toiminta on siltä osin verovelvollista ja yhteenliittymän on tuolloin rekisteröidyttävä arvonlisävelvolliseksi.
Jäseniä yhteenliittymässä tulee olla vähintään kaksi, mutta enimmäismäärää ei ole rajoitettu. Jäseninä yhteenliittymässä voivat olla verotonta tai arvonlisäveron ulkopuolelle jäävää toimintaa harjoittavat toimijat oikeudellisesta muodostaan riippumatta. Myös kunnat tai ulkomaiset toimijat voivat kuulua yhteenliittymään.
Terveydenhoito- ja koulutuspalveluiden harjoittajien lisäksi kannattaisi selvittää onko mahdollista hyödyntää yhteenliittymien kautta saatavat arvonlisäveroitusedut esimerkiksi yhdistämällä toiminnnan kannalta välttämättömiä IT-palveluja tai jopa henkilöstöresursseja. EU-tuomiostuimen yhteenliittymien verovapaudesta antaman ratkaisun (C-8/oI) mukaan, esimerkiksi vakuutusyhtiöiden yhdessä perustaman yhdistyksen kautta voidaan suorittaa moottoriajoneuvojen vahinkotarkastuksia arvonlisäverottomasti yhteenliittymiä koskevan säännöksen perusteella.
Yhteenvetona: alv:ttoman toimijan kannattaa selvittää yhteenliittymän mahdollisuus.
ULKOMAISEN YHTEISÖN TULOVEROTUS
Verohallinto on antanut ohjeen ulkomaisen yhteisön tuloverotuksesta Suomessa. Yritämme tässä tiivistää ohjetta Teille hiukan.
"1. Yleistä
Tässä ohjeessa kerrotaan, miten ulkomaista yhteisöä tuloverotetaan Suomesta saadusta tulosta. Ulkomaisella yhteisöllä tarkoitetaan yhteisöä, jota ei ole perustettu Suomen lainsäädännön mukaan tai jonka kotipaikaksi ei ole rekisteröity Suomea.
Yhteisöjä ovat kaikki suomalaisiin yhteisöihin verrattavat ulkomaiset oikeushenkilöt (TVL 3 §). Esimerkiksi suomalaista osakeyhtiötä (Oy) vastaavat yhtiöt, kuten ruotsalainen aktiebolag (AB) ja virolainen osaühing (Oü), ovat ulkomaisia yhteisöjä.
2. Suomen verotusoikeus tuloverolain mukaan
Jos ulkomaisella yhteisöllä on Suomessa kiinteä toimipaikka, yhteisö on velvollinen suorittamaan veroa kaikesta kiinteään toimipaikkaan kuuluvasta tulosta. Kiinteälle toimipaikalle voi kertyä tuloa myös toisesta valtiosta (ks. luku 5.)
Jos Suomella ei ole verosopimusta ulkomaisen yhteisön asuinvaltion kanssa, määräytyy Suomen verotusoikeus yksinomaan Suomen kansallisen lainsäädännön perusteella. Tällöin verotusoikeus on laajempi kuin verosopimustilanteessa.
3. Verosopimusten vaikutus Suomen verotusoikeuteen
Verosopimukset voivat rajoittaa, mutta eivät laajentaa, Suomen kansalliseen lainsäädäntöön perustuvaa verotusoikeutta. Verosopimuksen soveltuessa tuloa ei voida verottaa Suomessa pelkästään kansalliseen lainsäädäntöön perustuen, vaan verotusoikeudelle on oltava perusteet myös verosopimuksessa.
Ulkomaisen yhteisön Suomesta saamaa liiketuloa voidaan verosopimusten mukaan verottaa Suomessa yleensä vain silloin, kun yhteisöllä on täällä kiinteä toimipaikka. Kiinteän toimipaikan liiketuloon voi tällöin kuulua myös muita verosopimuksessa erikseen mainittuja tulotyyppejä, kuten osinkoja, korkoja tai rojalteja (ks. luku 5).
Vaikka ulkomaisella yhteisöllä ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa, voi Suomella kuitenkin olla verotusoikeus tuloon verosopimuksen tulotyyppiartiklan perusteella (ks. luku 6). Esimerkiksi Suomesta maksettavia rojalteja voidaan verottaa usein Suomessa, vaikka niiden saajalla ei olisi Suomessa kiinteää toimipaikkaa.
Vero.fi-sivustolla on luettelo voimassa olevista verosopimuksista.
4. Kiinteä toimipaikka tuloverotuksessa
4.1 Kiinteän toimipaikan merkitys verosopimuksia sovellettaessa
Suomen tekemien verosopimusten kiinteän toimipaikan määritelmä perustuu tavallisesti OECD:n malliverosopimuksen 5 artiklaan. Kiinteän toimipaikan määritelmien yksityiskohdat saattavat kuitenkin olla erilaiset eri sopimuksissa. Suomen lainsäädännössä kiinteän toimipaikan käsite on määritelty TVL 13 a §:ssä.
Huomattavaa on, että kiinteä toimipaikka muodostuu arvonlisäverotuksessa osittain eri perusteilla kuin tuloverotuksessa. Yritykselle voi muodostua kiinteä toimipaikka arvonlisäverotuksessa, mutta ei tuloverotuksessa, ja poikkeuksellisesti myös päinvastoin. Tietoa kiinteän toimipaikan muodostumisesta arvonlisäverotuksessa on Verohallinnon ohjeessa Ulkomaalaisen rekisteröinti arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa.
Ulkomaiselle yhteisölle voi useiden liiketoimintakokonaisuuksien vuoksi syntyä useita kiinteitä toimipaikkoja Suomeen. Verotusta toimittaessa kiinteät toimipaikat käsitellään kuitenkin yhtenä kokonaisuutena (sama verovelvollinen), ja ulkomaisella yhteisöllä voi olla vain yksi Y-tunnus.
4.2 Kiinteän toimipaikan muodostumisen pääsääntö
Liikepaikan olemassaolo
Kiinteän toimipaikan niin sanottu pääsääntö sisältyy OECD:n malliverosopimuksen 5 artiklan 1 kappaleeseen, jonka mukaan kiinteän toimipaikan muodostaa kiinteä liikepaikka, josta yrityksen liiketoimintaa kokonaan tai osaksi harjoitetaan. Vastaava määräys on kaikissa Suomen verosopimuksissa.
Sen mukaan kiinteän toimipaikan muodostavat:
a) johdon sijaintipaikka b) sivuliike c) toimisto d) tehdas e) työpaja ja f) kaivos, öljy- tai kaasulähde, louhos tai muu paikka, josta luonnonvaroja otetaan.
Pääsäännön tarkoittama liikepaikka voi olla mikä tahansa yrityksen liiketoiminnassaan käyttämä tila. Liikepaikan ei tarvitse olla rajattu tila, kuten huone. Riittää, että tilaa tosiasiallisesti käytetään: yrityksellä ei tarvitse olla esimerkiksi vuokrasopimukseen perustuvaa oikeutta käyttää tilaa liiketoiminnassaan. Liikepaikka voi siis sijaita toisen yrityksen liiketiloissa esimerkiksi silloin, kun ulkomaisella yrityksellä on jatkuvasti käytettävissään tietyt toisen yrityksen omistamat tilat tai osa niistä.
Liikepaikan on täytettävä seuraavat edellytykset , jotta kiinteä toimipaikka voi muodostua pääsäännön perusteella:
a) Liikepaikka on maantieteellisesti pysyvä b) Toiminta on ajallisesti pysyvää c) Liiketoimintaa harjoitetaan liikepaikasta
Seuraavissa alaluvuissa on käsitelty näitä edellytyksiä. Luvun lopussa on käsitelty kiinteän toimipaikan muodostumista pääsäännön perusteella erityistilanteissa.
Toiminnan ajallinen pysyvyys
Verotuskäytännössä ja OECD:n kommentaarissa alle kuutta kuukautta kestävää toimintaa ei ole yleensä pidetty pysyvänä. Sen sijaan tätä pidempään harjoitettua liiketoimintaa voidaan yleensä pitää pysyvänä. Tilapäisiä keskeytyksiä toiminnassa ei oteta huomioon, kun ajallista pysyvyyttä arvioidaan.
Jos alun perin väliaikaiseksi tarkoitettua liikepaikkaa käytetään yhteisön toiminnassa niin kauan, että toimintaa ei voida enää katsoa väliaikaiseksi, pidetään liikepaikkaa kiinteänä toimipaikkana taannehtivasti toiminnan aloittamisesta lähtien. Valmisteluaikaa liikepaikassa ei oteta huomioon, jos valmistelun aikaiset toimet poikkeavat olennaisesti itse liiketoiminnasta.
Kuutta kuukautta lyhyemmän ajan kestänyt toiminta voidaan katsoa pysyväksi seuraavissa tilanteissa:
a) Pysyväksi tarkoitettu toiminta keskeytyy ennenaikaisesti. Esimerkkinä voidaan mainita tilanne, jossa yritys aloittaa tavaranmyynnin hallitsemissaan myymälätiloissa, mutta lopettaa toiminnan kahden kuukauden jälkeen todettuaan investoinnin epäonnistuneeksi.
b) Liiketoiminta on kausittaista ja toistuvaa. Esimerkkinä voidaan mainita vuosittain toistuva jäätelönmyynti kesäisin (kolme kuukautta) torilla. Arvioitaessa sitä, onko kausittain toistuva toiminta pysyvää, otetaan huomioon toiminnan kesto kullakin kerralla sekä toistuvien kertojen määrä.
c) Yhtiö harjoittaa tiettyä liiketoimintaa yksinomaan Suomessa, jolloin liiketoiminnan yhteys Suomeen on vahvempi kuin asuinvaltioon.
Liiketoiminnan harjoittaminen liikepaikasta
Tavallisesti liiketoiminnan harjoittaminen edellyttää, että liikepaikassa on yrityksen lukuun toimivaa henkilökuntaa. Henkilöstön ei tarvitse olla yrityksen itse palkkaamia työntekijöitä, vaan riittää, että työntekijät ovat yrityksen määräysvallassa (esim. vuokratyöntekijät). Henkilöstö voi toimia myös liikepaikasta käsin, eli sen ei tarvitse harjoittaa liiketoimintaa yksinomaan liikepaikassa.
Myös ilman henkilökuntaa toimiva kone tai laitos voi muodostaa kiinteän toimipaikan riippumatta siitä, huolehtiiko toimintaan liittyvästä valvonnasta ja huollosta yritys itse vai ulkopuolinen toimija. Esimerkiksi sähkösiirtokaapeliin liittyvä muuntoasema muodostaa kiinteän toimipaikan, vaikka sen tarvitsemat huolto- ja ylläpitopalvelut olisi hankittu ostopalveluna (ks. KVL 52/2007).
Henkilöstön tai irtaimiston vuokraus (leasing) ei muodosta kiinteää toimipaikkaa Suomeen, jos vuokraustoimintaa harjoitetaan toisesta maasta käsin (ks. KHO 1986/1679 II 501). Työvoiman vuokrauksen ja alihankinnan eroa on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Ulkomaiset vuokratyöntekijät ja Suomen verotus.
Erityistilanteita pääsäännöstä
Kotitoimisto
Kiinteä toimipaikka voi muodostua yrityksen työntekijän tai johtohenkilön kotiin esimerkiksi silloin, kun siellä on niin sanottu kotitoimisto. Tämä edellyttää, että työntekijällä on kotonaan työskentelyä varten tila, josta käsin hän hoitaa pysyvästi yrityksen toimintaa. Toiminnan harjoittaminen kertaluonteisesti tai satunnaisesti kotona ei ole pysyvää. Kiinteää toimipaikkaa ei myöskään muodostu, jos kotitoimistosta harjoitettu toiminta on avustavaa tai valmistelevaa (ks. luku 4.4).
Johtopaikka
Malliverosopimuksen esimerkkiluettelon mukaan (5 artiklan 2 kappale) johtopaikka voi muodostaa kiinteän toimipaikan pääsäännön perusteella. Siten myös johtopaikalta edellytetään pysyvyyttä. Verotuskäytännössä on katsottu, että johtopaikka voi olla esimerkiksi toisen yrityksen tiloissa (esim. KHO 1999/1031) tai yrityksen johtohenkilön kotona. Johtopaikka on paikka, jossa tehdään koko yritystä tai yrityksen useita toimipisteitä koskevia päätöksiä. Päätösten on oltava aktiivisia ja itsenäisiä yrityksen liiketoimintaa koskevia päätöksiä.
Arvio siitä, millainen päätöksenteko on johtamistoimintaa, on kokonaisharkintaa, jossa on otettava huomioon muun muassa yrityksen koko ja sen toiminnan laatu. Yksinomaan yhtiökokousten tai hallituksen kokousten pitopaikka ei ole ratkaisevaa johtopaikan muodostumista määritettäessä.
Yrityksellä voi olla useita johtopaikkoja (eri maissa). Sen sijaan tosiasiallisia johtopaikkoja voi olla vain yksi (malliverosopimuksen 4. artikla). Kiinteän toimipaikan voi kuitenkin muodostaa myös muu johtopaikka kuin tosiasiallinen johtopaikka. Tosiasiallisen johtopaikan sijaintimaa ratkaisee verosopimuksen mukaisen asuinvaltion niin kutsutussa kaksoisasumistilanteessa. Tällainen tilanne syntyy silloin, kun kaksi valtiota pitää samaa yhteisöä yleisesti verovelvollisena. Ulkomainen yhteisö ei voi olla Suomessa kansallisen lainsäädännön perusteella yleisesti verovelvollinen, joten ulkomaisille yhteisöille ei yleensä synny kaksoisasumistilanteita Suomessa. Esimerkiksi Iso-Britanniassa, Norjassa ja Tanskassa suomalainen yhtiö voi olla yleisesti verovelvollinen, jos yhtiöllä on siellä tosiasiallinen johtopaikka (esim. KHO:2003:33).
4.3 Rakennus- ja asennustoiminta
Kiinteän toimipaikan muodostuminen urakan keston perusteella
Paikka, jossa harjoitetaan rakennus- tai asennustoimintaa, muodostaa yhteisölle kiinteän toimipaikan, jos toiminta kestää yli verosopimuksessa määrätyn aikarajan. Malliverosopimuksessa aikaraja on 12 kuukautta. Esimerkiksi Suomen ja Viron välisen verosopimuksen mukaan urakointikohde muodostaa kiinteän toimipaikan, jos toiminta urakkakohteessa kestää yli 6 kuukautta.
Toiminnan katsotaan yleensä alkavan siitä, kun työn valmistelu kohdemaassa on aloitettu. Työn katsotaan päättyneen, kun työ on valmistunut tai työstä on lopullisesti luovuttu. Työmaan kestoaikaan luetaan mukaan myös ajanjaksot, jolloin työ on ollut tilapäisesti keskeytyneenä. Tilapäisiä keskeytyksiä ovat esimerkiksi kausittaiset, kuten säästä johtuvat keskeytykset, sekä materiaalin tai työvoiman puutteesta johtuvat keskeytykset. Viimeistelytyöt lopputarkastuksen jälkeen otetaan yleensä huomioon aikarajaa laskettaessa. Sen sijaan takuutöihin (esim. takuukorjaukset) käytettyä aikaa ei yleensä oteta huomioon, kun arvioidaan, ylittääkö varsinainen projekti verosopimuksen määräajan.
Jos yritys suorittaa Suomessa useampia rakennus- tai asennusprojekteja, aikarajan täyttymistä arvioidaan yleensä kunkin projektin osalta itsenäisesti. Jos projektit muodostavat sekä kaupallisesti että maantieteellisesti yhtenäisen kokonaisuuden, voidaan niiden kestot kuitenkin laskea yhteen. Myös jos tietty projekti pilkotaan keinotekoisesti useaan osaan, projekteja tarkastellaan yhtenä kokonaisuutena.
Sama rakennus- tai asennuskohde (esimerkiksi sama työmaa, urakkakokonaisuus tai vierekkäisten talojen rakentaminen) voi muodostaa kaupallisesti ja maantieteellisesti yhtenäisen kokonaisuuden, vaikka kohteella olisi useita tilaajia. Verotuskäytännössä on katsottu, että urakat voivat muodostaa maantieteellisesti ja kaupallisesti yhtenäisen kokonaisuuden esimerkiksi silloin, kun samalle tilaajalle tehdään urakoita kohteissa, jotka sijaitsevat hyvin lähellä toisiaan. Maantieteellisesti ja kaupallisesti yhtenäistä kokonaisuutta ei kuitenkaan muodostu, jos voidaan osoittaa, että urakat ovat toisistaan täysin erilliset. Tällainen tilanne voi olla esimerkiksi silloin, kun urakoiden välillä on pidempi väliaika tai eri sopimuksien perusteella suoritetuilla urakoilla ei ole mitään liiketoiminnallista yhteyttä toisiinsa.
Aliurakoitsijalle itselleen voi muodostua urakan vuoksi kiinteä toimipaikka, jos aliurakoitsijan toiminta urakkakohteessa ylittää vaaditun aikarajan tai se muuten täyttää kiinteän toimipaikan muodostumisen edellytykset.
Verosopimusten rakennus- ja asennuskappaleen tarkoittama toiminta
Verosopimuksen rakennus- ja asennuskappaleen tarkoittamaa toimintaa ovat myös rakennukseen kohdistuvat purku-, korjaus- ja peruskorjaustyöt sekä putkien asennus, maanrakennus, maankaivu ja ruoppaus. Sen sijaan pelkät huolto-, tai sisustustyöt, kuten maalaaminen ja tapetointi, eivät ole yleensä rakennus- tai asennustoimintaa.
Suomessa harjoitettu rakennus- tai asennusurakkaan liittyvä valmisteleva toiminta, suunnittelu, valvonta ja neuvonta tulkitaan yleensä osaksi rakennus- ja asennustoimintaa. Urakan suunnittelu- ja valvontatyö voi muodostaa kiinteän toimipaikan verosopimusten rakennus- ja asennuskappaleen perusteella silloinkin, kun työn suorittaa muu kuin rakennus- tai asennusurakan toteuttava yritys. Tätä tulkintaa sovelletaan silloin, kun Suomen ja yrityksen asuinvaltion välinen verosopimus on solmittu vuoden 2003 kommentaarin julkaisun (28.1.2003) jälkeen. Jos sovelletaan tätä vanhempia verosopimuksia, suunnittelu- ja valvontatyö ei yleensä muodosta kiinteää toimipaikkaa verosopimusten rakennus- ja asennuskappaleen perusteella silloin, kun työn suorittaa joku muu kuin varsinaisen rakennus- tai asennustyön tekijä. Tämä aiempi tulkinta perustuu OECD:n malliverosopimuksen kommentaarissa ennen vuotta 2003 olleeseen kannanottoon. Myös tällaisissa tapauksissa kiinteä toimipaikka voi muodostua pääsäännön tai epäitsenäisen edustajan perusteella.
4.4 Negatiivinen lista (valmisteleva tai avustava toiminta)
OECD:n malliverosopimuksen 5 artiklan 4 kappaleessa luetellaan toimintoja, jotka ovat luonteeltaan avustavia tai valmistelevia ja jotka eivät muodosta yritykselle kiinteää toimipaikkaa, vaikka kiinteän toimipaikan edellytykset muutoin täyttyisivät. Luettelo on myös kaikissa Suomen verosopimuksissa.
Luonteeltaan avustavaa tai valmistelevaa toimintaa voi olla esimerkiksi mainostaminen, tietojen kerääminen, tiedotustoimiston pitäminen tai tieteellinen tutkimus. Myös yritykselle kuuluvien tavaroiden varastoiminen näytteillä pitämistä tai luovuttamista varten voi olla valmistelevaa tai avustavaa toimintaa, joka ei muodosta kiinteää toimipaikkaa.
Toiminnot eivät ole luonteeltaan avustavia tai valmistelevia, jos ne muodostavat olennaisen osan yrityksen toiminnasta tai oman liiketoimintakokonaisuuden. Tämä koskee myös edellisessä kappaleessa mainittuja toimintoja, kuten mainostamista. Esimerkiksi seuraavia toimintoja ei voida yleensä pitää avustavina tai valmistelevina:
a) yrityksen päätoimialaan liittyvät olennaiset toiminnot (esim. tieteellinen tutkimus silloin, kun tutkimuksessa kehitetyt patentit ovat keskeisessä roolissa yrityksen liiketoiminnassa) b) aktiivinen osallistuminen myyntiin (ks. esim. KHO 1991/4893 ja KVL 1997/206) c) johtaminen d) myynnin jälkeiset toiminnot, kuten luovutettujen laitteiden huolto ja korjaus e) palvelujen tai tuotteiden räätälöinti yksittäisille asiakkaille f) palvelujen tai tuotteiden tarjoaminen muiden kuin pääliikkeen lukuun (esim. toisen konserniyhtiön tuotteiden mainostaminen).
4.5 Kiinteän toimipaikan muodostuminen edustajan perusteella
Niin sanottu epäitsenäinen edustaja voi muodostaa päämiehelleen kiinteän toimipaikan, jos edustaja aktiivisesti tekee päämiestään sitovia sopimuksia. Edustajalta ei edellytetä oikeutta muodollisesti allekirjoittaa sopimuksia. Riittävää on, että edustaja esimerkiksi vastaanottaa tilauksia ja välittää niitä päämiehelle, jos päämies hyväksyy tilaukset rutiininomaisesti.
Kiinteää toimipaikkaa ei muodosta se, että yritys harjoittaa toimintaa itsenäisen välittäjän, komissionäärin tai muun itsenäisen edustajan välityksellä. Itsenäisen edustajan tulee olla sekä taloudellisesti että oikeudellisesti riippumaton yrityksestä, jonka liiketoimia edustaja hoitaa. Itsenäinen edustaja toimii oman liiketoimintansa puitteissa ja kantaa tyypillisesti itse liiketoimintariskin harjoittamastaan toiminnasta.
4.6 Kansainvälinen merenkulku ja ilmaliikenne
Useimmissa Suomen verosopimuksissa on erityinen määräys tulosta, joka on saatu vesi- ja ilma-aluksen käyttämisestä kansainvälisessä liikenteessä. Määräyksen mukaan tällaista tuloa verotetaan vain valtiossa, jossa yrityksen tosiasiallinen johto sijaitsee. Näissä tilanteissa Suomella ei yleensä ole verotusoikeutta kiinteän toimipaikan tuloon, vaikka Suomessa olisikin esimerkiksi ulkomaisen lentoyhtiön pysyvä myyntitoimisto. Sen sijaan Suomella voi olla oikeus verosopimuksen perusteella verottaa ulkomaisen lentoyhtiön muuta Suomesta saamaa tuloa, kuten kiinteästä omaisuudesta saatua tuloa.
Kiinteän toimipaikan muodostumisella voi kuitenkin olla merkitystä esimerkiksi lentoyhtiön työnantajavelvollisuuksien ja työntekijöiden verotuksen näkökulmasta. Ulkomaisen yhteisön työnantajavelvoitteista on kerrottu Verohallinnon ohjeessa Ulkomaisen yrityksen työnantajavelvollisuudet. Katso myös kansainvälistä liikennettä koskevat Verohallinnon ohjeet työntekijälle.
5. Kiinteän toimipaikan tulo
Kirjanpito- ja tilintarkastusvelvollisuus
Ulkomainen yhteisö on kirjanpitovelvollinen Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan toiminnasta. Kirjanpidossa noudatetaan Suomen kirjanpitolain säännöksiä.
Ulkomaisen yhteisön Suomessa harjoittaman toiminnan kirjanpitoaineisto on lähtökohtaisesti säilytettävä Suomessa. Kirjanpitoaineisto saadaan kuitenkin säilyttää tilapäisesti muualla kuin Suomessa kirjanpidon hoitamiseksi tai tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimiseksi.
Markkinaehtoperiaate tuloverotuksessa
Kun ulkomaisella yhteisöllä on Suomessa kiinteä toimipaikka, Suomella on verotusoikeus kiinteän toimipaikan tuottamaan tuloon. Verohallinto tulkitsee markkinaehtoperiaatetta OECD:n siirtohinnoitteluohjeista (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, 2010) ilmenevien periaatteiden mukaisesti (ks. myös KHO:2013:36). Tulkinnassa otetaan kuitenkin huomioon kiinteiden toimipaikkojen erityispiirteet verrattuna erillisiin yhtiöihin.
Kiinteällä toimipaikalla voi olla toimia saman yhteisön muiden yksiköiden kanssa (esimerkiksi pääliike tai toisessa valtiossa sijaitseva kiinteä toimipaikka). Myös näissä toimissa on pääsääntöisesti noudatettava markkinaehtoperiaatetta (ks. poikkeuksista luku 5.3). Jos markkinaehtoperiaatetta ei ole noudatettu ja kiinteän toimipaikan tulo on tästä syystä jäänyt pienemmäksi tai tappio muodostunut suuremmaksi kuin muutoin, oikaistaan kiinteän toimipaikan verotusta verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n (siirtohinnoitteluoikaisu) ja verosopimuksen liiketuloa koskevan artiklan (malliverosopimuksessa 7 artiklan) perusteella. Verotettavaan tuloon lisätään tällöin määrä, joka olisi kertynyt, jos liiketoimen ehdot olisivat vastanneet sitä, mitä riippumattomien osapuolten välillä olisi sovittu.
Tulot ja menot tuloverotuksessa
Kiinteän toimipaikan veronalaiseksi tuloksi luetaan kaikki sen elinkeinotoiminnassa syntyneet tulot siten kuin EVL:ssa määrätään. Tuloihin luetaan myös kiinteään toimipaikkaan kuuluvat korot, osingot, rojaltit ja omaisuuden luovutusvoitot. Vähennyskelpoisia ovat puolestaan kiinteän toimipaikan tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä aiheutuneet menot. Menojen vähennyskelpoisuudesta verotuksesta on määrätty tarkemmin EVL:ssä. Vähennyskelpoisia menoja ovat esimerkiksi kiinteän toimipaikan palkkamenot. Kiinteän toimipaikan kulut ovat vähennyskelpoisia riippumatta siitä, ovatko ne syntyneet Suomessa vai ulkomailla.
Vähennyskelpoisia menoja eivät yleensä ole kiinteän toimipaikan toiselle yksikölle (esimerkiksi pääliikkeelle) maksamat korko- ja rojaltimenot, koska kyse ei tällöin ole todellisista ulkopuolisille maksetuista suorituksista.
Kiinteän toimipaikan tappiot
Jos kiinteälle toimipaikalle syntyy liiketoiminnassa tappioita, ne vähennetään kiinteän toimipaikan voitoista seuraavan kymmenen verovuoden aikana samoin edellytyksin kuin suomalaisillakin yhteisöillä. Tuloverolain tappiontasausta koskevat säännökset soveltuvat näin ollen myös kiinteisiin toimipaikkoihin.
Jos kiinteän toimipaikan pääliikkeen osakkeista yli puolet vaihtaa omistajaa, kiinteä toimipaikka ei voi ilman poikkeuslupaa vähentää ennen omistajanvaihdosta syntyneitä tappioitaan. Tappioiden vähennyskelpoisuudesta omistuksenvaihdostilanteissa on säädetty tarkemmin TVL 122 §:ssä. Pörssiyhtiö saa kuitenkin vähentää tappiot omistajanvaihdoksen jälkeen ilman poikkeuslupaa, jos sen muista kuin julkisen kaupankäynnin kohteena olevista osakkeista yli puolet ei ole vaihtanut omistajaa edellä tarkoitetulla tavalla (TVL 122 §).
Kiinteän toimipaikan toiminnan päättyminen
Kiinteän toimipaikan lopettamisvuoden verotukseen vaikuttaa se, miten toiminnan lopettaminen on tehty.
Kun Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan toiminta lopetetaan myymällä sen toimintaan kuuluva omaisuus ulkopuoliselle, luetaan omaisuuden luovutushinta kiinteän toimipaikan veronalaiseksi tuloksi. Luovutushinnasta voidaan vähentää omaisuuden verotuksessa poistamaton hankintameno. Jos kiinteän toimipaikan varallisuuteen sisältyvä omaisuus siirretään pois Suomesta tai se lakkaa muuten liittymästä Suomessa olevaan kiinteään toimipaikkaan, luetaan omaisuuden todennäköistä luovutushintaa vastaava määrä kiinteän toimipaikan veronalaiseksi tuloksi. Käytäntö vastaa suomalaisen yhteisön purkautumisessa sovellettavaa menettelyä.
Kiinteä toimipaikka voidaan muuttaa myös itsenäiseksi osakeyhtiöksi EVL:n liiketoimintasiirtoa (EVL 52 d-e §) koskevien säännösten mukaisesti, jolloin sovelletaan jatkuvuusperiaatetta eikä kiinteän toimipaikan katsota purkautuvan. Edellä mainitut säännökset tulevat sovellettavaksi, kun ulkomainen yhtiö asuu Europaan talousalueen valtiossa (ETA-valtio). ETA-valtioita ovat EU:n jäsenvaltioiden lisäksi Islanti, Liechtenstein ja Norja. Lisäksi säännöksiä sovelletaan, kun ulkomainen yhtiö asuu muussa valtiossa, jonka kanssa Suomella on verosopimus, jos verosopimuksessa kielletään kiinteän toimipaikan syrjivä verokohtelu (ks. KHO:2013:169, määräys syrjintäkiellosta yleensä 24 artiklassa,).
6. Verotus, kun ulkomaisella yhteisöllä ei ole kiinteää toimipaikkaa
Kiinteästä omaisuudesta ja osakehuoneistosta saatu tulo
Suomen kansallisen lainsäädännön mukaan Suomella on verotusoikeus täällä olevasta kiinteästä omaisuudesta ja osakehuoneistosta saatuun tuloon, ja sitä kautta muun muassa kiinteistöstä tai osakehuoneistosta saatuun vuokratuloon sekä luovutusvoittoon, vaikka yhteisölle ei muodostu kiinteää toimipaikkaa Suomeen (TVL 10 §). Suomen verotusoikeutta ei ole pääsääntöisesti rajoitettu verosopimuksissa, sillä verosopimusten lähtökohtana on, että kiinteästä omaisuudesta saatu tulo voidaan aina verottaa kiinteän omaisuuden sijaintivaltiossa. Vaikka Suomessa osakehuoneistoa ei pidetä kiinteänä omaisuutena, on lähes kaikissa Suomen verosopimuksissa erityismääräys, jonka nojalla Suomella on oikeus verottaa osakehuoneistosta saatuja tuloja. Esimerkiksi Espanjan kanssa tehdyssä verosopimuksessa ei erityismääräystä kuitenkaan ole, joten Suomi ei saa verottaa espanjalaisen yhteisön Suomessa omistamasta osakehuoneistosta saatua tuloa.
Ulkomaisen yhteisön kiinteistöstä tai osakehuoneistosta saaman tulon tulolähde määritetään Suomen lainsäädännön mukaan. Ulkomaisen yhteisön tulee ilmoittaa kiinteistöstä ja osakehuoneistosta saamansa tulot ja niihin kohdistuvat menot oma-aloitteisesti veroilmoituksella.
Osingot, korot ja rojaltit ym.
Rajoitetusti verovelvollisen osinkojen, korkojen ja rojaltien verotusta on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Rajoitetusti verovelvollisen osingot, korot ja rojaltit. Näiden tulojen osalta suorituksen maksaja perii tulosta lopullisen lähdeveron, jonka suuruus määräytyy kansallisen lainsäädännön tai verosopimuksen perusteella. Jos osingot, korot tai rojaltit kuuluvat ulkomaisen yhteisön Suomessa olevalle kiinteälle toimipaikalle, Suomi verottaa niitä osana kiinteän toimipaikan tuloa ja kyseiset tulot ilmoitetaan kiinteän toimipaikan veroilmoituksella (ks. luvut 5.3 ja 7.1).
Ulkomainen yhteisö ei ole verovelvollinen täältä saamastaan korkotulosta, joka on maksettu ulkomaankaupassa syntyneelle tilisaamiselle, pankkiin tai muuhun rahalaitokseen talletetuille varoille, obligaatiolle, debentuurille, muulle joukkovelkakirjalainalle taikka sellaiselle ulkomailta Suomeen otetulle lainalle, jota ei ole katsottava lainansaajan omaan pääomaan rinnastettavaksi pääomasijoitukseksi. Edellytyksenä on lisäksi se, että tällainen korkotulo ei kuulu ulkomaisen yhteisön Suomessa sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan (TVL 9.2 §).
Arvopaperikauppa ja muun irtaimen omaisuuden kauppa
Ulkomailta käsin tapahtuva sijoitustoiminta suomalaisiin arvopapereihin ja muuhun Suomessa olevaan irtaimeen omaisuuteen ei sellaisenaan muodosta ulkomaiselle yhteisölle kiinteää toimipaikkaa Suomeen, eikä tuloa veroteta Suomessa liiketulona.
Arvopapereiden tai irtaimen myynnistä saatua luovutusvoittoa ei yleensä veroteta Suomessa. Veronalaista tuloa on kuitenkin suomalaisen asunto-osakeyhtiön tai muun osakeyhtiön tai osuuskunnan, jonka kokonaisvaroista enemmän kuin 50 prosenttia muodostuu yhdestä tai useammasta täällä olevasta kiinteistöstä, osakkeiden tai osuuksien luovutuksesta saatu voitto (TVL 10 § 10 kohta). Edellytyksenä on lisäksi se, että verosopimus ei estä tulon verottamista Suomessa.
7. Verotuksen toimittaminen, verovalvonta ja laiminlyöntitilanteet
Veroilmoitus
Verohallinto lähettää vuosittain esitäytetyn veroilmoituksen muun muassa sellaisille ulkomaisille yhteisöille, joilla Verohallinnon tietojen mukaan on, tai voi olla, kiinteä toimipaikka Suomessa. Veroilmoitus tai selvitys siitä, että ulkomaiselle yhteisölle ei muodostu kiinteää toimipaikkaa Suomeen, on annettava aina, kun Verohallinto on lähettänyt esitäytetyn veroilmoituksen (VML 7 §).
Lisäksi Suomesta tuloa saavien ulkomaisten yhteisöjen on annettava verotusta varten veroilmoitus omatoimisesti aina silloin, kun ne saavat Suomessa verotettavaa tuloa, jonka verotusta ei ole toimitettu lähdeverotuksena
Verovelvollisen ja Verohallinnon on osallistuttava mahdollisuuksiensa mukaan asian selvittämiseen. Osapuolen, jolla on paremmat edellytykset esittää selvitystä, on sitä pääasiallisesti esitettävä (VML 26.4 §).
Ulkomainen yhteisö suorittaa veroa normaalin yhteisöverokannan mukaan (20 % verovuonna 2014) tulosta, joka lasketaan veroilmoituksen perusteella.
Ulkomaisen yhteisön kiinteän toimipaikan tilikausi määräytyy pääliikkeen tilikauden mukaan. Jotta verotus voidaan toimittaa oikeaan aikaan, on tärkeää, että tilikaudesta annetaan oikea tieto jo rekisteröitymisvaiheessa.
Ulkomaiset yhteisöt käyttävät veroilmoituksen antamiseen samoja Verohallinnon vahvistamia lomakkeita kuin vastaavat kotimaiset yhteisöt. Veroilmoitus annetaan lomakkeella 6B, Elinkeinotoiminnan veroilmoitus. Myös poistolomake 62, erittely varauksista, arvonmuutoksista ja kuluvan käyttöomaisuuden poistoista on täytettävä, jos kiinteään toimipaikkaan kuuluvasta käyttöomaisuudesta tehdään poistoja. Lomakkeita on suomen ja ruotsin kielen lisäksi saatavilla pääosin myös englanninkielisinä. Lomakkeita saa Verohallinnon toimipisteistä sekä Verohallinnon vero.fi-sivustolta. Lisätietoa veroilmoituksen antamisesta on Verohallinnon ohjeessa Veroilmoituksen antaminen – ulkomainen yhteisö.
Kiinteiden toimipaikkojen on liitettävä veroilmoitukseen jäljennös Suomen kirjanpitolain mukaan laaditusta tuloslaskelmasta ja taseesta.
Verovalvonta ja laiminlyöntiseuraamusten määrääminen
Mikäli ulkomaiselle yhteisölle katsotaan muodostuvan kiinteä toimipaikka, eikä yhteisö anna veroilmoitusta tai sitä ei voida panna oikaistunakaan verotuksen perusteeksi, toimitetaan verotus arvioimalla. Arvioverotukseen liittyy aina myös veronkorotus.
8. Kaksinkertaisen verotuksen poistaminen
Ulkomaisen yhteisön Suomessa saamaa tuloa verotetaan usein myös yhteisön asuinvaltiossa. Jotta verotus ei muodostuisi kaksinkertaiseksi, poistetaan kaksinkertainen verotus yleensä yhteisön asuinvaltiossa. Yleensä yhteisön asuinvaltio poistaa kaksinkertaisen verotuksen joko hyvittämällä ulkomaista veroa tai vapauttamalla ulkomailta saadun tulon verosta.
9. Edustajan vastuu ulkomaiselle yhteisölle määrätystä verosta
Kaupparekisteriin merkittävä edustaja
Ulkomaisen elinkeinonharjoittajan sivuliikkeen perustamisesta on tehtävä perusilmoitus kaupparekisteriin.
Elinkeinolain mukaisen edustajan verovastuu
Euroopan talousalueen ulkopuolella asuvan ulkomaisen yhteisön Suomessa olevan sivuliikkeen osalta verovastuu koskee sivuliikkeen kaupparekisteriin merkittyä edustajaa.
Vastuun rajat
Edustajan verovastuun katsotaan rajautuvan siten, että ulkomaiselle yhteisölle Suomessa määrätystä verosta voi olla vastuussa vain sellainen edustaja, joka toimii elinkeinolain mukaisena kaupparekisteriin merkittynä edustajana. Edustaja ei ole vastuussa verosta, joka ulkomaiselle yhteisölle on määrätty aikana, jolloin edustaja ei ole toiminut kyseisen elinkeinonharjoittajan edustajana (ks. myös KHO 2006:57).
Yhteenveto: jokainen verosopimus on erilainen, ennakkotieto kannattaa hakea olosuhteisiin voi vaikuttaa.
VERONKOROTUKSEN JA NE BIS IN IDEM -PERIAATTEEN YHTEENSOVITTAMINEN
Verohallinto on ns. ottanut näkemystä veronkorotuksen ja ne bis in idem -periaatteen (ei kahdesti samassa asiassa) yhteensovittamisesta. Yritämme tässä tiivistää kantaa Teille hiukan.
"Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tulkinnat ne bis in idem -periaatteen soveltamisesta ovat johtaneet lainsäädäntömuutokseen Suomessa. Uusi laki erillisellä päätöksellä määrättävästä veron- tai tullinkorotuksesta (781/2013) tuli voimaan 1.12.2013.
Lainsäädäntömuutoksen taustalla
Euroopan ihmisoikeustuomioistuin on katsonut, että Suomen verolainsäädännön mukaan määrätty veronkorotus on luonteeltaan rangaistus. Asiassa aikaisemmin määrätty veronkorotus voi estää saman teon
Verorikosepäily mahdollistaa verotuspäätöksen ilman veronkorotusta
Uudella lailla yhteen sovitetaan veronkorotus ja ne bis in idem -periaate lainsäädännön tasolla. Hallinnollisena seuraamuksena määrättävä veronkorotus ja rikosseuraamuksena määrättävä rangaistus sovitetaan yhteen siten, ettei luonnollinen henkilö, kotimainen kuolinpesä tai yhtymä tule tutkittavaksi ja rangaistavaksi uudelleen samasta teosta. Lain mukaan samalla teolla tarkoitetaan tekoa tai laiminlyöntiä, jossa tapauksen tosiseikat ovat samat tai olennaisilta osin samat.
Viimeaikainen oikeuskäytäntö on johtanut tilanteeseen, jossa luonnolliselle henkilölle määrätty veronkorotus lähes poikkeuksetta on estänyt syytteen nostamisen tai syytteen tutkimisen. Verohallinnolla ei ollut aikaisemmin lakiin perustuvaa oikeutta jättää veronkorotusta koskevaa päätöstä tekemättä.
Hallinnollinen veronkorotus vai rikosoikeudellinen rangaistus
Uusien voimassa olevien säännösten mukaan Verohallinto ei pääsääntöisesti voi tehdä rikosilmoitusta lain soveltamisalaan kuuluvasta teosta, josta on jo määrätty veronkorotus (laki erillisellä päätöksellä määrättävästä veron- tai tullinkorotuksesta 3 § 1 momentti). Vastaavasti rikoslain mukaan syyttäjä ei pääsääntöisesti voi nostaa syytettä, jos samasta asiasta on tehty veronkorotuspäätös (rikoslaki 29 luvun 11 §:n 2 momentti (782/2013).
Edellä mainituissa lainkohdissa on säädetty myös edellytyksistä, joiden perusteella sama asia, voidaan veronkorotuksesta huolimatta tutkia uudelleen. Tällainen poikkeuksellinen tilanne voi olla käsillä, kun asiassa on saatu veronkorotuksen määräämisen jälkeen näyttöä uusista tai vasta esiin tulleista tosiseikoista, jotka eivät olleet viranomaisten tiedossa. Uuden näytön tulee olla luonteeltaan sellaista, että tieto siitä olisi johtanut alkuperäisen veronkorotuksen määräämättä jättämiseen ja asian siirtämiseen rikosprosessissa käsiteltäväksi. Lisäksi uudelleen tutkiminen rikosasiana edellyttää, että Verohallinto poistaa veronkorotuksen viimeistään ennen syytteen nostamista.
Menettely, kun rikosilmoitus ei johda oikeuskäsittelyyn
Lain mukaan Verohallinnon on tehtävä päätös erillisestä veronkorotuksesta 90 päivän kuluessa siitä, kun Verohallinto on saanut poliisin tai syyttäjän tekemän päätöksen tiedokseen. Laissa säädetään poliisin ja syyttäjän tiedonantovelvollisuudesta näissä tilanteissa. Sen sijaan veronkorotusta ei voida määrätä erillisellä päätöksellä, kun tuomioistuin on ratkaissut asian syyksilukevalla tuomiolla tai hylännyt syytteen.
Sovelletaan tapauksiin, joissa veronkorotusta ei ole vielä määrätty
Uudet säännökset tulivat voimaan 1.12.2013. Lain voimaantulosäännöksen mukaan, jos samasta teosta tai laiminlyönnistä on määrätty veronkorotus jo ennen tämän lain voimaantuloa, sovelletaan tekoihin ja laiminlyönteihin tämän lain voi- maan tullessa voimassa olleita säännöksiä.
Voimaantulosäännöksen mukaisesti uutta menettelyä sovelletaan kaikkiin niihin lainsoveltamisalaan kuuluviin tapauksiin, joissa veronkorotus tulisi määrättäväksi lain voimaantulon jälkeen. Merkitystä ei siten ole sillä, milloin itse teko josta veronkorotus tulisi määrätä, on tehty. "
Yhteenvetona: jos veronkorotusta on määrätty, ei asia tule voida viedä rikosoikeudelliseen esitutkintaan.
SÄÄTIÖLAIN UUDISTUS
Säätiölain uudistusta valmistelevan työryhmän mietintö julkaisyiin keväällä 2013. Ehdotuksessa otetaan nykyistä lakia paremmin huomioon toiminnallisten säätiöiden ominaispiirteet. Säätiön perustajille tarjotaan uusia keonoja säätiön hallinnon ja valvonnan järjestämiseen. Samalla säätiötoiminnan avoimuutta lisätään. Säätiöiden hallinnon helpottamiseksi ja säätiöiden käyttämien hallintopalveluiden saatavuuden parantamiseksi lain sisältöä ja kirjoitusasua yhtenäistetään mahdollisuuksien mukaan yhteisölainsäädännön viimeaikaisen kehityksen kanssa.
UUTTA LAINSÄÄDÄNTÖÄ
Kauppareikisterilaki. Kaupparekisterilakia muutettiin 1.1.2014 lukien (962/2013, HE 59/2013) siten, että rekisteriin merkittävien yhtiön hallituksen jäsenten ym. henkilöiden osoitetietojen sijasta rekisteriin ilmoitetaan pelkkä kotikunta. Lisäksi henkilötunnuksen tunnusosan ja ulkomailla asuvien luonnollisten henkilöiden kotiosoitteen luovuttamisesta kaupparekisteristä rajoitetaan.
Koonnut Minna Lindblom
Vid behov refereras även på svenska.